Anpassungen des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland für Grenzgänger und andere grenzüberschreitende Aktivitäten

Der Entwurf der geplanten Änderungen im Doppelbesteuerungsabkommen und dem Protokoll dazu wurde bereits im Jahr 2023 erstellt. Zwischenzeitlich hat der Bundesrat eine Botschaft zu Handen des Parlaments verabschiedet. Das eidgenössische Parlament hat diesen Änderungen im März 2025 zugestimmt. Das Änderungsprotokoll ist am 27. November 2025 in Kraft getreten, womit die Änderungen ab 1. Januar 2026 anwendbar werden.

Angepasste Bestimmungen für Grenzgänger

Das Änderungsprotokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland enthält verschiedene Bestimmungen zur Besteuerung von Grenzgängern, welche bislang in Verständigungsvereinbarungen bzw. Konsultationsvereinbarungen enthalten waren. Diese Bestimmungen wurden teilweise leicht überarbeitet oder ergänzt und werden nun ins Änderungsprotokoll aufgenommen. Dadurch sollen sie insbesondere auch für die Gerichte in Deutschland rechtlich verbindlich werden, was der Rechtssicherheit dient.

Neu festgelegt wurde, dass bei der Freistellung eines Arbeitnehmers der Lohn in dem Staat besteuert werden kann, in welchem die Arbeit ausgeübt worden wäre, wenn der Arbeitnehmer nicht freigestellt worden wäre. Liegt im Zeitpunkt der Freistellung eine Grenzgängereigenschaft vor, so ist sie bis zur Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses weiter anzuwenden.

Ebenfalls neu bzw. angepasst ist die Bestimmung, dass eine regelmässige Rückkehr an den Wohnort vorliegt, wenn sich der Arbeitnehmer an mindestens 20% der vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr vom Wohnsitz an den Arbeitsort und begibt. Nur wenn dies bei andauernder, grenzüberschreitender Erwerbstätigkeit weniger häufig geschieht, wird ein Arbeitnehmer (mit dauerndem Arbeitsort in einem und Wohnsitz im anderen Land) nicht als Grenzgänger qualifiziert und die Besteuerung erfolgt – je nach Situation – aufgrund der Arbeitstage im jeweiligen Land oder aufgrund der Qualifikation als leitender Angestellter.

Die Grenzgängereigenschaft entfällt gemäss bestehendem Doppelbesteuerungsabkommen, wenn ein Arbeitnehmer an mehr als 60 Arbeitstagen pro Kalenderjahr aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Die Zählweise dieser Nichtrückkehrtage wurde bereits in Verständigungsvereinbarungen bzw. insbesondere in einem Einführungsschreiben aus dem Jahr 1994 detailliert erläutert. Diese Bestimmungen wurden nun, zum Teil angepasst, in das Protokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen. Diese Bestimmungen regeln unter anderem die Behandlung von Geschäftsreisen, Arbeitgeberwechsel, Teilzeitbeschäftigung sowie die Arbeitsausübung an Wochenenden und Ferientagen.

Weiterhin gilt, dass eine Nichtrückkehr aufgrund Arbeitsausübung nur dann vorliegt, wenn diese nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Nicht zumutbar ist sie, wenn die einfache Auto-Wegstrecke zwischen Arbeits- und Wohnort über 100 km liegt, oder – bei Benutzung des öffentlichen Verkehrs – die einfache Reisedauer mehr als 1,5 Stunden beträgt (massgebend ist das überwiegend effektiv genutzte Verkehrsmittel). Allerdings greift diese Vermutung der Unzumutbarkeit nicht, wenn der Arbeitnehmer trotzdem jeweils an seinen Wohnsitz zurückkehrt.

Da es aus Sicht des Arbeitnehmers mit Wohnsitz in Deutschland von Vorteil sein kann, wenn er nicht als Grenzgänger qualifiziert wird, ist den Detailbestimmungen zur Zählung der Nichtrückkehrtage erhöhte Aufmerksamkeit zu schenken. So zählen beispielsweise eintägige Geschäftsreisen im Staat des Arbeitsorts oder der Ansässigkeit nicht als Nichtrückkehrtage (anders als bei eintägigen Geschäftsreisen in Drittstaaten).

Weitere Anpassungen im Doppelbesteuerungsabkommen

Im Doppelbesteuerungsabkommen bzw. im Protokoll dazu wurden auch verschiede Begriffsbestimmungen aktualisiert wie beispielsweise die Definition der beiden Vertragsstaaten oder die Definition des Unternehmens.

Diverse Anpassungen erfolgen, um den Wortlaut des OECD-Musterabkommens für Doppelbesteuerungsabkommen zu übernehmen. Darunter fallen zum Beispiel die Bestimmungen zur Definition und Besteuerung von Betriebsstätten, unter anderem auch betreffend Tätigkeiten von abhängigen Vertretern.

Neu explizit geregelt ist, dass bei der Besteuerung von Dividenden für die relevante Haltedauer von Aktien allfällige Umstrukturierungen nicht berücksichtigt werden. Erfolgte also innert 365 Tagen vor der Dividendenfälligkeit eine Fusion, Spaltung oder Umwandlung einer Gesellschaft und wurden dabei Aktien übertragen, kann die Haltedauer der übertragenden Gesellschaft angerechnet werden. Dies ist relevant, wenn Gesellschaften Beteiligungen von über 10% an einer schweizerischen oder deutschen Gesellschaft halten, da hier die Zahlung einer Quellensteuer bzw. Verrechnungssteuer bei einer Haltedauer von mindestens 365 Tagen vermieden werden kann.

Ebenfalls klargestellt wird im Doppelbesteuerungsabkommen, dass Abkommensvorteile bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren nur bei Vorliegen der Nutzungsberechtigung beansprucht werden können. Dabei handelt es sich jedoch nur um eine Übernahme der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei den Doppelbesteuerungsabkommen, wonach dieses Erfordernis für die Gewährung von Abkommensvorteilen jeweils implizit vorausgesetzt wird.

Da zwischenzeitlich sowohl Deutschland wie auch die Schweiz die OECD-Mindeststeuer eingeführt haben (Global Anti-Base Erosion Model Rules Pillar Two), wurde das Doppelbesteuerungsabkommen auch diesbezüglich angepasst. Die neue Bestimmung ermöglicht es der Schweiz, eine «internationale Ergänzungssteuer» im Sinne von Artikel 10 der Verordnung über die Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen auf Gewinnen einer tiefbesteuerten Betriebsstätte in Deutschland zu erheben.

Weitere Änderungen im Doppelbesteuerungsabkommen betreffen das Verständigungsverfahren und Schiedsverfahren. Diese Verfahren kommen zur Anwendung, wenn eine steuerpflichtige Person einer Doppelbesteuerung unterliegt und diese durch die zuständigen Behörden der beiden Länder beseitigt werden soll.

Das Änderungsprotokoll enthält keine Bestimmungen oder Änderungen hinsichtlich der Besteuerung von leitenden Arbeitnehmern gemäss Art. 15 Abs. 4 des Doppelbesteuerungsabkommens. Zu dieser Thematik besteht eine Konsultationsvereinbarung vom 6. April 2023. Darin wurde unter anderem festgehalten, dass Art. 15 Abs. 4 auch auf Personen in leitenden Positionen angewendet werden kann, die mit Zeichnungsberechtigung aber ohne Funktion oder unter Umständen auch gar nicht im Handelsregister eingetragen sind. Diese Praxis soll gemäss Vereinbarung der zuständigen Behörden beider Länder vom Oktober 2025 bis mindestens Ende 2027 beibehalten werden.

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