Block-Rewards aus Staking: Urteil des Bundesverwaltungsgericht bestätigt Behandlung als Nicht-Entgelt für die Mehrwertsteuer

MWST-Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV zur Validatoren-Tätigkeit

Der Validator in dem vom Bundesverwaltungsgericht behandelten Fall erbrachte Leistungen für die zwei bekannten Blockchain-Netzwerke Polkadot und Kusama. Neben seinem eigenen Stake vertrat er auch eine Vielzahl an Stakes von sogenannten «Nominatoren», die die Vertretung ihres Stakes über die Netzwerke ihm delegiert haben (sogenannter «Nominated-Proof-of-Stake»-Konsensmechanismus). Durch die Delegation der Nominatoren vertritt der Validator somit deren Stakes im Netzwerk und erhält dafür eine Kommission an den Stakingrewards der Nominatoren. Strittig war die Behandlung der Stakingrewards des Validators, die sich einerseits aus einem Anteil an Transaktionsgebühren für die Validierung von Transaktionen in den Netzwerken und andererseits aus sogenannten Block-Rewards (also neu geschaffenen Einheiten von DOT- und KSM-Token) für den Betrieb von Software, Netzwerkknoten und Validierung neuer Blöcke zusammensetzt.

Die ESTV hat ihre Praxis zur Behandlung zum Validieren und Verifizieren von Transaktionen über die Blockchain im Bereich MWST in der MWST-Info 04 publiziert. Demnach erfolgt die Entschädigung für mittels Software durchgeführte Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in der Regel durch einen sog. Block-Reward (neu geschaffene Einheiten des entsprechenden Kryptocoins/-token) und/oder eine Transaktionsgebühr.

Wenn diese Tätigkeit ausschliesslich durch neue, durch das Netzwerk automatisiert, generierte Kryptocoins/-token (sog. Block-Reward) entschädigt wird, fehlt es an einer Gegenpartei, weshalb der Block-Reward ein Nicht-Entgelt darstellt und somit nicht der MWST unterliegt. Kommt jedoch eine Transaktionsgebühr hinzu, welche vom Versender für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk an den Validator bezahlt wird, liegt
ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender
und dem Validierer vor. Dieses Validieren einer Transaktion für einen
Leistungsempfänger im Inland unterliegt als elektronische Dienstleistung der MWST.

Da im vorliegenden Fall der Validator neben Transaktionsgebühren auch Block-Rewards erhielt, war die ESTV der Auffassung, dass sowohl die Transaktionsgebühren wie auch die Block-Rewards als Entschädigung für die Verifizierung von Transaktionen der MWST unterliegen, obwohl die Transaktionsgebühren im Verhältnis zu den Block-Rewards nur etwa 0.01% ausmachten. Immerhin fällt die MWST nur an, soweit die Versender von Transaktionen im Inland ansässig waren, was aufgrund der Anonymität in den dezentralen Netzwerken durch eine Schätzungsmethode zu ermitteln ist.

Begründung des Bundesverwaltungsgerichts

Das Bundesverwaltungsgericht stellte in einem ersten Schritt fest, dass Validatoren in den betreffenden dezentralen Netzwerken (Polkadot und Kusama) die folgenden vier Validierungs- bzw. Verifizierungstätigkeiten erbringen:

• Betrieb von Software und Netzwerkknoten;
• Validierung neuer Blöcke auf der zentralen Blockchain (sog. «Relay Chain»);
• Validierung neuer Blöcke auf parallel zur Relay Chain laufenden Blockchains (sog. «Parachains»);
• Validierung von Transaktionen bzw. Aufnahme von Transaktionen in neue Blöcke der Relay Chain.

Die Entschädigung erfolgt einerseits durch Block-Rewards für den Betrieb von Software, Netzwerkknoten und Validierung von neuen Blöcken und andererseits durch einen Anteil an den Transaktionsgebühren für die Verarbeitung von Transaktionen. Während die Eidgenössische Steuerverwaltung die Ansicht vertrat, dass sämtliche Leistungen nur den Versendern von Transaktionen dienen und somit steuerbare Leistungen darstellen, hat das Bundesverwaltungsgericht bestätigt, dass dies nur in Bezug auf die Transaktionsverarbeitung gelten kann. Die Bestimmung eines Leistungsempfängers hat nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen und beurteilt sich demnach daran, wem eine Validierungsleistung effektiv dient. Folglich kann nur die Transaktionsverarbeitung einem Leistungsempfänger, dem Versender von Transaktionen, zugeordnet werden. Die anderen Validierungsleistungen, also der Betrieb von Software, Netzwerkknoten und Validierung neuer Blöcke, dienen den Blockchain-Netzwerken insgesamt und erhalten die grundsätzliche Funktionalität der Netzwerke, weshalb diese Netzwerke als Leistungsempfänger zu gelten haben. Das Bundesverwaltungsgericht begründet dies unter anderem folgendermassen:

• Es werden in den erwähnten Netzwerken auch leere Blöcke produziert und betreffend Auszahlung von Bock-Rewards für die Validierung von neuen Blöcken wird nicht unterschieden, ob Transaktionen in einem produzierten Block enthalten sind oder nicht;
• Bei solchen leeren Blöcken kann auch nicht eine dahinterstehende Protokollgesellschaft als Leistungsempfänger betrachtet werden, da diese vorliegend keine Verfügungsmacht mehr über diese Netzwerke haben bzw. diese Netzwerke als dezentral zu betrachten sind. Vorliegend wurden Berechtigungsmodule zur Steuerung und Leitung im Jahr 2020 entfernt und die Protokollgesellschaft verfügt über keine Stimmenmehrheit bei Abstimmungen.
• Auch bei Block-Rewards, die für Blöcke mit Transaktionen ausbezahlt werden, handelt es sich bei der Validierung dieser Blöcke um eine Leistung an die Netzwerke, da diese Leistungen unabhängig davon erbracht werden, ob Transaktionen vorgenommen werden und sie die allgemeine Funktionalität der Netzwerke ermöglichen.

In einem zweiten Schritt prüfte das Bundesverwaltungsgericht, ob die Validierung von einzelnen Transaktionen und die Leistungen für den Betrieb der Netzwerk-Software und Netzwerkknoten als einheitliche Leistung oder als Haupt- und Nebenleistung zu qualifizieren sei, die mehrwertsteuerlich gleich zu behandeln sind. Mangels eines einheitlichen Leistungsempfängers wurde dies vom Gericht jedoch verneint.

Das Bundesverwaltungsgericht hat daher entschieden, dass es sich bei der Transaktionsverarbeitung (entschädigt mit den Transaktionsgebühren) und beim Betrieb von Software und Netzwerkknoten mit der Validierung von neuen Blöcken um für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei selbständig zu behandelnde Leistungen handelt und es sich bei Letzterem (mangels genügend bestimmbarem Empfänger) um ein nicht steuerbares Nicht-Entgelt handelt. Nur die Transaktionsgebühr für Versender im Inland unterliegt somit der MWST.

Rückweisung an die Vorinstanz für weitere Abklärungen

Das Bundesgericht hat die Beschwerde somit teilweise gutgeheissen und die Sache für weiteren Abklärungen über den genauen Zeitpunkt der Dezentralität der Netzwerke (in jedem Fall jedoch spätestens bei Entfernung der erwähnten Steuerungsmodule) und zur Neu-Berechnung der anfallenden MWST an die Vorinstanz zurückgewiesen.

Im Zeitpunkt der Erstellung dieses Artikels ist noch unklar, ob das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts rechtskräftig ist oder an das Bundesgericht weitergezogen wird/wurde.

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